审计机关有哪些（国家审计机关规则）

世界不同国家，普遍设立有审计机关。不同国家审计机关的审计对象是什么，有哪些审计类型？通过比较，可得出什么样的结论或启示呢？

中国审计机关的审计对象和审计业务类型

大家对我国情况都很熟悉。有关我国审计机关的审计对象和审计业务类型，讲得是否精准，一看便知。虽然难度、压力较大，但根据本文主题，这个问题不能绕过去不谈。依据我国宪法、审计法及相关法规，结合审计工作实践，现大致梳理一下我国审计机关的审计对象和审计业务类型。主要是为了便于与其他国家相互参照，不一定完全准确。

依据宪法、审计法及相关法规，我国审计机关的审计对象主要分四种情形：一是审计单位，即对有国有资产或国家资金单位（含国有资本占控股地位或主导地位企业）的审计；二是审计负责人，即对国家部门、地方党政机关及前一情形单位主要领导干部的审计；三是审计资金，即对国家专项资金、政府部门管理和其他单位受政府委托管理的社会保障资金、社会捐赠资金及其他有关基金的审计；四是审计项目，即对政府投资或政府投资为主的建设项目、国际组织或外国政府援助贷款项目的审计。这四种情形，实际相互关联。各单位必有其负责人，专项资金及项目也得由单位进行管理，而所有这些单位都有国有资产或国家资金。四类审计对象，也可以说是四种类型的审计。四个维度、四种类型之间，常有不同组合，自然存在不同程度交叉重叠。

再从审计工作实践情况看，我国审计机关的主要审计类型为：一是政府及其所属部门预算执行审计；二是国有及国有资本占控股地位和主导地位企业、事业单位（含金融机构）财务收支审计；三是政府投资或政府投资为主的建设项目、国际组织或外国政府援助贷款项目审计；四是领导干部责任审计，包括党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计、领导干部自然资源资产离任审计；五是专项资金审计，包括国家专项资金如精准脱贫资金、生态环境保护资金、教育资金、科技研发资金、社会保障资金、灾害救治和灾后重建资金、地方政府债务资金等审计；六是国家政策措施落实情况跟踪审计；七是对与国家财政收支有关的特定事项向有关地方、部门、单位的专项审计调查。在这些类型中，还有一个层级因素，即基本都是对本级审计；预算执行还包括对下一级政府审计；对领导干部按照干部管理权限进行审计；专项审计调查可能视需要向下延伸若干级次。

无论哪种审计类型，都与财政收支或财务收支密切相关。按照审计法要求，审计机关对财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。在实际操作过程中，可能会侧重其中真实、合法、效益三者中的某个方面，但往往是三个方面都会有所涉及的综合性审计。用审计学术语言，我国审计机关开展的审计，不论对何种审计对象，包括真实性审计（或财务审计）、合法性审计、绩效（效益性）审计三种类型，且通常是兼而有之、相互融合的综合性审计。

我国强调对真实、合法、效益进行审计，与国外通行的财务审计、合法性审计、绩效审计的分类高度一致。

其他10个国家审计机关的审计对象和审计业务类型

谈了我国审计机关的审计对象和审计业务类型，再来看一下其他10个国家的情况。哪10个国家呢？就是《十国审计长谈国家审计》（中国时代经济出版社2014年9月第1版）一书中的10个国家。这本书由我国审计署国际合作司编译完成。书中内容是10个国家审计长分别给出的调查问卷答案。其中第四个问题是：贵国宪法或法律赋予最高审计机关的主要权力是什么？主要责任是什么？主要监督对象是什么？特别是最后一问，正好与本文主题高度吻合。基于对这一问题的回答及其他问题中的相关内容，现就审计机关的审计对象和审计业务类型，分别按10个国家梳理归纳如下：

——美国审计署。从审计内容看，早期主要是对付款凭证的审计。第二次世界大战后，实施全面财务审计，对政府运营经济性与效率性进行检查。20世纪60年代后，开展项目评估，检查政府项目是否实现预期目的。从审计对象或被审计单位看，最初授权调查所有涉及公共资金的收入、支付和支出事项，后不断增补有关规定，要求对政府公司财务事项进行审计，对政府内部控制和财务管理进行审计，对政府在现行法律下实施的项目或工作的结果进行评价，对一系列联邦活动进行项目评价和分析，对联邦各机构财务报告及政府合并财务报表进行年度审计，对联邦合同领域有争议的项目进行审查。从政府审计准则的划分看，审计业务类型包括：财务审计，对一个机构报告的财务信息是否按照公认的标准公允地披露进行独立评价；鉴证业务，即根据用户的需要，对审计事项或有关陈述是否符合一系列财务或非财务目标进行鉴证（如财务或业绩的预期信息，管理层的探讨与分析报告，机构对财务报告的内部控制）；绩效审计，即依据有关标准，对项目（包括政府实体、组织、项目、活动及职能）取得充分、适当的证据，在评估基础上提供审计发现或结论的审计。

——加拿大审计署。对政府财务报表的年度财务审计；自主决定审计内容，对联邦各部门和各机构绩效的审计；对政策实施效果的审查；对国有企业的专门查检及年度财务审计；对环境与可持续发展的审计（原文表述是：在审计署内部设立了环境与可持续发展专员职务）；对努温特省、育空、西北领地政府的审计。

——英国审计署。对公共机构的审计；对所有中央政府部门、机构及其他公共部门财务报表的审计；自主决定审计内容，对政府项目、计划、工作开展情况绩效（经济性、效率性和效果性）的审计；对国际组织进行审计。

——法国审计法院。协助议会监督政府的行为；协助议会和政府对财经法律执行情况的审计监督；对公共机构合规性及绩效的审计；对有关公共行政机构在管理、资产和财务状况结果方面提供真实、公允的意见；对公共政策进行评价；对社会保障机构融资法律执行情况的审计监督。

——德国联邦审计院。对联邦预算资金的审计，对全部财务管理（包括单列的资产基金及联邦事业单位）的审查，对账目及预算执行和经营管理经济效益性和合法合规性的审计。

——俄罗斯联邦审计院。对联邦所有国家机关和机构、联邦预算外资金、国有企业、地方自治机关、企业、组织、银行、保险公司、其他金融及信贷机构、行会、协会与其他联盟，凡获得、移交或使用联邦预算内资源，使用或经营联邦财产，享受税收和关税以及联邦法律或联邦国家权力机关赋予的其他豁免与特权的，都要进行审计。对财政预算进行预先、日常及后续的监督控制，对预算及预算外资金的构成与执行的审查，对相关主管机构年度预算报告及预算执行情况的审计，揭露任何不相符之处与违规行为，进行相应的分析并提出杜绝这些行为的建议。

——澳大利亚审计署。对澳大利亚政府控制机构财务报表的审计和鉴证审查，对澳大利亚政府项目的绩效审计，对接受联邦资金、实现联邦目标机构——包括澳大利亚其他行政管辖区如州和地区政府机构内的合同方和代理商——“跟随资金流向”的审计，对联邦机构绩效指标适当性的审计。

——日本审计院。对公共会计核算的审计和监督；对违反法律、法规的事项或不适当的财务交易，或对于法律、法规和管理体制而言有必要改进的事项，发表意见或要求被审计单位采取改进措施；对国家收支决算账目进行核实，以便内阁向国会提交并告知公众国家预算执行结果。

——印度主计审计署。对联邦、各邦、联邦属地政府及政府建立的各部门和机构以及接受政府补助和贷款的自治机构和部门支出和收入的审计。审计包括财务管理及绩效领域，既对财务报告和交易合规性进行核查，也对各计划、项目以及组织的经济性、效率性和效果性进行评估，审计大致可分为财务审计、合规审计和绩效审计。

——南非审计署。对所有行政部门、宪法机构、立法机关、市政局、任何接受国家或省级财政资金机构财务报表和财务管理、执行法规的合规性、预定目标绩效的审计。

37个国家审计机关的审计对象和审计业务类型

看了我国及其他10个国家的情况之后，我们还应当也有条件了解一下更大范围——37个国家审计机关审计对象和审计业务类型的情况。同样是我国审计署国际合作司，还编译了另外一本书——《世界审计组织全球调查报告集》（中国时代经济出版社有限公司2023年7月第1版）。这本书中收录有一篇《最高审计机关的审计职能——世界审计组织各地区37个代表性最高审计机关审计工作概览2010》。这是一份由世界审计组织于2010年在全球范围内组织问卷调查、研究完成并公开发布的调查报告。我的感觉，这个调查报告，就其主题——审计职能问题的回答不是很清晰精准，很有意义的是以很大篇幅提供了有关审计对象和审计业务类型的情况。

国家资金及相关业务、领导人员的责任情况，都必须按照要求，以一定的信息载体——特别是会计报表等予以反映。

——从审计范围看审计对象和审计业务类型。审计范围可以是指审计的政府层级，如州政府或联邦政府、地方或地区机构，也可以是特定组织的层级，有时也可包括负责管理资金的特定个人。在各个不同的层级中，最高审计机关工作的范围可进一步按照审计对象，划分为对如下事项进行审计：政策、项目或法律法规及其实施情况；国家预算、部门预算、拨款，以及其他拨付款项的决策及其执行情况；法律规定的职责范围，如各个部门的职能履行情况；各个组织的法律基础、所有制、资金来源或工作性质等；按照资金来源划分的各项工作，如国际捐助等；各类具体的收入或支出、资产和负债；公布的财务报表或其他报告。

——从审计事项看审计对象和审计业务的类型。审计事项可以是职责规定中涉及公共资金管理的任何事项。一项具体审计工作，可以是其中某项或全部：战略规划、能力建设规划与工作计划、预算的编制，以及自定的目标；税赋以及其他收入的征缴，拨款以及相关付款；拨款以及偿款的实施；能力及资源的获取，其他支出的实施；商品和服务的生产或其他工作的开展；有形和无形资产与负债的管理与保护；记录、会计与内部控制；对下属单位资金管理的持续监督与控制；评价程序以及改进工作；管理公共资金部门的公开报告情况；管理公共资金的部门向监管部门提供信息的情况。

——从审计标准看审计对象和审计业务类型。审计所遵循的审计标准，可以从两方面表述：一是所使用的不同审计标准分别针对不同的审计类型：财务审计、绩效审计和合规性审计；二是根据不同审计类型又可细分为不同类型的要求：程序要求、结果要求、报告要求。这两方面又决定了审计标准及审计的不同类别：财务审计标准可由其审计职责确定为程序要求或报告要求（结果要求十分罕见）；合规性审计标准可确定为程序要求或结果要求（罕见有报告要求）；绩效审计标准可确定为程序要求或结果要求（如责任方被要求报告其工作绩效，绩效审计也涉及相关报告要求）。

——从得出的结论看审计对象和审计业务类型。在审计工作初期即要区分两类结论：一是提供鉴证意见的结论，即对公共管理部门或其他使用公共资金的机构是否遵循公共资金管理责任的有关要求而发表的结论，其目标是提高预期使用者对鉴证对象的信任程度。这类结论应以标准化格式出具，提出无保留意见或保留意见；二是提出其他类型的结论，这类结论需要配有适当证据，其目标是加强公共资金管理的透明度及问责机制，并鼓励不断改善公共资金的使用情况。调查表明，除发表鉴证意见外，大多数最高审计机关还可以使用其他结论：37个接受调查的最高审计机关中，29个最高审计机关的审计职责要求进行评价，大约7个会提供综合评价，20个会开展调查式审计——有些是以综合调查式审计的形式开展的。所谓评价和调查式审计，都是直接针对审计事项，而不是根据公共资金管理的责任方所报告的有关审计事项信息的可信度作出结论。全世界几乎所有国家最高审计机关都开展这类审计工作，且这类工作被认为最能够将审计机关与内部审计、注册会计师审计区分开来。

不同国家审计机关审计对象和审计业务类型的启示

无论有关我国还是其他10个国家的审计对象和审计业务类型，虽然少不了概括归纳，但只是尽可能使各自情况分别得以呈现，尚未汇总研究；37个国家审计对象及审计业务类型，则看不出单个国家情况，而是重在得出研究结论。调查报告明确提到，这37个国家中，包括中国和美国。不管有关37个国家调查报告中是否还包括有其他10个国家的情况，基于以上我国、其他10个国家情况及37个国家的研究结论，我们可以进一步梳理一下从中获得的启示。

（一）关于审计概念可以有不同提法

不同国家的审计机关（除个别国家如印度同时承担主计业务外）在这一点上高度一致，即专责从事审计工作。但是，不仅不同国家之间有差异，而且在同一国家对不同审计对象或不同业务类型的用词也不尽一致。除使用“审计”这个概念外，还有审查、审阅、审核、核实、检查、调查、审计调查、评价、评估、分析、监督、控制、鉴证等提法。因具体审计对象不同、被审计单位提供的基础有别、审计要求各异，以及对审计报告需求的差异，似乎用不同提法更为准确，这与不同国家的语义及使用习惯也有很大关系。所有提到的这些概念，我理解，有三个共同要素：标准或要求是什么、事实或证据是什么、判断或结论是什么，即都是依据标准或要求，将获取的事实或证据与之对比，然后得出判断或结论。用我们在很多领域常说的一句话，就是“以事实为依据，以法律为准绳”。无论使用审计、评价、鉴证，还是审核、评估、调查等，只要符合各自国家法规用语、使用者确有所指、其他人也能明白即可。这样好像有点不求甚解或和稀泥，但也只能如此，尤其不同国家用法有别，谁也强求不得，再加上不同语言经过几道转译过来，我们只要清楚意思就很好了。

（二）关于审计对象可以从不同维度表述

关于审计对象，最核心部分就是国有资产和国家资金（以下统称“国家资金”）。因此，所谓审计，就是对资金或钱及有关事项的检查。但不能说对资金或钱及有关事项的检查都是审计。要说得全面一点，审计是依法独立地对资金或钱及有关事项的检查。在这个维度，国家审计、内部审计和社会审计都一样。所不同的是，国家审计是法律规定专责对国家资金或钱及有关事项的检查，而内部审计、社会审计所检查的资金或钱及相关事项，可能不限定必须是国家的。还有，审计尤其是国家审计，必须是独立的检查。如果不是独立的，甚至以其他业务为主业，如财政机关、财务部门的检查，则不能称之为审计。这也可以算是上一问题的自然延伸，针对审计概念的不同提法，从审计对象维度，给审计下一个简单的定义。

再说回到审计对象上来，对国家资金或钱有关的检查，可以从不同维度作出表述或划分。

从空间级次看，最高审计机关的审计对象，通常是本级政府及其所属部门和单位。印度、南非审计机关的审计对象则同时囊括地方，澳大利亚对接受联邦资金、实现联邦目标机构“跟随资金流向”的审计，我国除了本级也审计下一级政府预算执行情况，这些都与各个国家的管理体制及法律规定有关。

从时间序列看，可以按过去、现在和未来区分具体审计对象。通常都是以国家资金过去、现在情况为审计对象。比如，加拿大明确指出“不就国家预算方案提供咨询意见”。但俄罗斯对财政预算进行预先监督，即以国家资金未来情况为具体审计对象。

所有的国家资金，筹集、分配、管理、使用（以下统称“管理”）都要落实到一定单位，所以各国最基本的审计对象，都会是管理国家资金的单位，通常称为被审计单位。

在各被审计单位，国家资金用来开展相关业务，资金也具体表现为不同形态或分布，所以审计对象还可以具体化为不同资金形态或分布以及具体的业务、管理活动。比如，不少国家描述的对某类预算、收入、支出、资产、负债的审计，美国、英国等国家对特定项目、计划、活动、职能的审计。

国有资金管理及开展相关业务，必须依据法规或政策。尤其是政策，既是审计的标准或要求，换个维度，其贯彻落实情况则也同时是审计的具体对象。比如，加拿大对政策实施效果的审查，法国对公共政策的评价，我国对政策措施落实情况的审计，都属于此类情况。

管理国家资金及开展相关业务，主体都是人，单位领导者必须负起责任，因而领导人员也可以是审计对象。单位领导人为履行职责，必须行使赋予的权力，这好比是同一硬币的两面，审计从渊源上讲就是服务于问责，因而对领导人员的审计，更强调以责任为审计对象。

国家资金及相关业务、领导人员的责任情况，都必须按照要求，以一定的信息载体——特别是会计报表等予以反映。为履行职责及编制会计报表，还必须加强内部控制。因而还可以不同的信息载体或内部控制为具体审计对象。

（三）关于审计业务类型可以作出多样性划分

从不同维度表述审计对象，实际上也是在划分不同的业务类型。具体审计对象的多维性，必然伴随审计业务类型的多样性。“关于审计对象可以从不同维度表述”，大体上相当于有关37国调查报告中展示的前两种情况。

有关37国调查报告中，还有另外两种业务类型划分，即以审计标准、得出的结论为标准（这里的表述很拗口，与所用概念有关。37国调查报告中的“审计标准”，不是用以判断被审计事项，而是用来指导审计工作的，我们通常称之为“审计准则”）。这后两个及采取更多标准的划分，尤其是从了解国外情况角度，对我们还是有意义的。比如，国外常说的财务审计，通常又等同于结论为提供鉴证意见的审计，前提是被审计单位承担其所负的责任并按规定提供会计报表，审计提出格式化的无保留或有保留的鉴证意见，旨在为预期使用者提供对被审计会计报表的信任度。而我们在实践中，很少只提供无保留或有保留的意见，因而对国外提供鉴证意见的结论也比较陌生。由此也可以看出，被审计单位在承担责任及提供信息规范性方面还需要改进，进而为审计创造必需的前提条件。

在有关37国调查报告中，与“提供鉴证意见的结论”相对应的，大多数最高审计机关还“提出其他类型结论”。为此，就不一定只是基于被审计单位所提供会计报表并为其可信度作出鉴证，而是开展评价和调查式审计，直接针对被审计事项作出结论。我们开展的大多数审计，基本就是属于这种类型。以经济责任审计、自然资源资产离任审计、政策措施落实情况跟踪审计为例，被审计单位及被审计责任人通常都提供不出规范成形的履行责任或落实情况的报告，不具备审计为其提供可信度鉴证的基础。而审计机关又必须开展审计，以这种评价和调查式审计，直接针对被审计事项，更具针对性、现实性和有效性，可以更直接有效地促使被审计单位、被审计责任人更好地履行其所承担的责任。

再进一步看，我国强调对真实、合法、效益进行审计，与国外通行的财务审计、合法性审计、绩效审计的分类高度一致。有所不同的是，我们通常是三者兼而有之的综合性审计。而这又恰恰是大多数国家都认同的国家审计区别于内部审计、社会审计的评价和调查式审计。

总而言之，关于审计业务类型，从学术维度有必要研究，以增强理性认识，提供理论概括；从制定审计准则维度，也应当考虑，尽可能分类加以指导和规范；从实际工作维度，则不必完全拘泥于什么类型，重要的是如何能够更好地满足需求、权威高效地发挥审计的作用。