固定资产改良支出计入什么科目（改良支出资本化条件有哪些）

在讲固定资产审计案例之前，我们先看看审计的假设，其实我们的很多做法都符合这些假设，只不过，日用而不知罢了。一个人是不可能向那些不接受讨论基础的人证明任何事物的。因此亚里士多德说过这样一句话：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的；否则论证的阶段就永无止境”。

学习一下审计假设，还可以向有些人更好地解释我们的内部审计工作，打消有些人对我们工作结果不切实际的幻想，减少我们的审计风险。

其实审计理论内容很多，有许多著作专门讨论过审计理论问题，限于时间，仅简要说说审计假设，有兴趣的审计新人可以买本审计理论书看看。毕竟一个人的理论功底，理论水平，可以决定对事物的认识程度和认识水平，决定他的判断和预见的准确程度。

一般认为审计假设有12个，如下表：

所属层次

审计假设

意义

审计产生的原因

信息不对称

为什么需要审计以及审计干什么。

信息不确定

派生出审计的性质、目标、任务、以及各类审计概念。

信息可验证

派生出审计证据、审计标准、审计风险和合理保证。

信息重要性

明确经济责任，真正发挥审计的作用。

审计主体应具备的资格条件

审计主体独立性

明确审计是一种证实、评价性活动。

审计主体胜任性

说明审计师有能力进行一系列的判断，识别影响审计风险的要素。

审计主体理性

推导出需要制定规范约束审计人员，对审计质量进行监督。

为开展审计工作提供逻辑依据和技术方法

内控有效性

演绎出控制测试、实质性测试、内部控制风险、抽样风险。

风险可控性

有助于揭露报表中包含的重大差错和舞弊。

认同一贯性

为审计师提供了指南和必要保护，使审计责任有了一个合理的界限。

证据力差别

为审计工作顺利进行提供了必要的基础。

明确会计责任和审计责任

责任明确性

为判定审计的责任提供前提。

是不是挺枯燥的，对于讲究实际的人，对这个其实没有什么兴趣。一般人用它解决实际问题还真用不好。还是讲点比这个实用的东西吧。

固定资产常规的审计步骤：

1、取得一份固定资产从期初到期末的变化表，其中会显示当年新增和减少的固定资产，当年提取的折旧和因为清理或者调拨固定资产而冲回的累计折旧；

2、简单分析一下被审计单位的固定资产应该包括哪些内容，不应该包括哪些内容：例如，应该有土地、厂房建筑物、机器等。如果应该有的没有，不应该有的反而有了，原因是什么（可能是租赁的，也可能是占用主业的，还有可能是闲置的）；

3、询问一下被审计单位确认固定资产的标准，以及在建工程转固定资产的标准，以便了解固定资产组固是否及时；

4、讨论一下被审计单位提取折旧的政策，包括折旧方法、年限、残值率等，看这些是否符合固定资产管理办法的相关规定；

5、了解本期固定资产新增在经营上的原因；

6、对于新增固定资产，检查其原始凭证，如发票、合同等；

7、对于期初余额中较大金额的和容易被移动搬走的项目，进行现场检查，确定其存在性。对于本期新增的固定资产，也用适当的方法做同样的现场检查；

8、了解本期固定资产减少在经营上的原因；

9、检查本期减少固定资产的原始凭证，了解哪些东西被清理了，清理收入是多少；

10、对本期提取的折旧费用进行测试，关于折旧的提取，一般情况下，只要固定资产达到了预定可使用状态，不管是否实际在用，都要开始提取折旧，不能因为还没有开始使用或者暂时停用就不提取折旧；

11、考虑固定资产和在建工程是否要包括一部分资本化的利息，被审计单位是否做了；

其实占固定资产主导地位的，是其“存量”，而不是其“增量”。审计人员的审计重点，也就放在了审计固定资产的增减变动上。这里也说明了一个道理：一个科目余额大并不一定就重要，交易量大和风险高才是最重要的。

但是每年固定资产的盘点也就是确定存量也是很重要的。2012年资产清查，许多单位自己就填报了许多盘盈或者盘亏的资产项目，而且大多数原因不清，有的勉强说了一个原因就是单位整合的时候形成的。其实盘盈的固定资产不外乎成本中购置的，或者账外资金购入的，或者输送了一些利益别人才“白给”的。企业整合，资产的审计是一个重点，应该盘点一下的。

这也是新会计准则将固定资产盘盈做会计差错处理，要求追溯调整的原因，而不是列入营业外收入了事。

其实，我们的审计实践往往自动修正一些会计处理规定模糊地带。比如，如果你2111年审计发现，某单位2110年虚列成本2000万元，实际建造了一个办公楼。你觉得，2111年这个办公楼可以按照盘盈处理吗？

就是新人都会觉得这是一个违纪行为，应该冲减账目，原路冲回挤列的成本。

固定资产增减不频繁，存量大，就给想在会计上做假的人提供了一个机会。试想想看，如果在流动资产或流动负债上做假，第一年做完了侥幸没被发现，以后年度还得想办法把那个做的假给清理好，或者另外找个科目藏起来，年年耽精竭虑去糊以前的窟窿，多辛苦啊！如果一上来就在长期资产或负债，尤其是固定资产这里做假，只要做假这一年蒙过去了，以后基本上就安全了，因为审计人员不再会质疑自己以前已经看过的东西了，不管是这个审计人员自己看过的，还是另一个审计人员看过的。

以后每年，原来做的假会自然而然地随着折旧的提取进入留存收益，浓缩成一个“只往里吸收，不往外释放”的黑洞。看来，链条的强度取决于其最弱的一环，每位审计人员尽职尽责工作，对其他审计人员降低审计风险也是非常重要的事情。

有些上市公司就是通过虚增固定资产做大利润的。他们将实际发生的费用和虚拟的一些应付账款列入了固定资产科目，而这个固定资产是虚拟的。不但当年做大了利润，还有了一个秘密准备。我们铁路企业有没有这种情况呢？前面不是说过，有些人希望固定资产购建的预算越大越好吗？其实，除了个人利益之外，是不是也将一些企业费用打进去了呢？还有的单位年年有大额固定资产建造活动，几年下来，也几十亿了，这里到底核算了一些什么？

所以，审计人员在做固定资产这个科目的时候，就不能仅仅是看“增量”，对期初余额也要根据自己的判断进行少量的抽查，甚至盘点。

固定资产这部分有一些非常常规的审计步骤，但恰恰是这些常规的审计步骤让审计人员的审计工作变成了一种程序化的行为而不愿意思考了。审计，总是要保持一种在标准程序和机动灵活的思考之间的张力。

一般而言，固定资产这个领域不一定要做多少内控测试，因为当年的新增和减少可能很有限，不算什么主要交易。但是新增一般看有没有预算，报废而减少的固定资产一定要看有没有残值收入，残值收入合不合理。不过，一般企业，在固定资产的内部控制上往往有缺陷，最明显的，是以下这么几条。你要是记住了这几条，只要在做审计时跟被审计单位稍微聊几句，就能发现一些很好的管理建议。是哪几条呢？

1、管理固定资产的部门，如设备科（主要管机器设备）和其它部门（主要管厂房及其它东西）并不与财务部定期核对各自的记录，这些部门也不定期做固定资产盘点；

2、每台固定资产上没有固定资产标签；

3、在建工程完工转固定资产的时间不是严格按照“达到预定可使用状态”来执行的，往往是有了竣工决算报告才转为固定资产，造成折旧的提取推迟；

4、年末盘点走形式，没有盘点痕迹；

5、大型购建活动，日后交付使用的单项固定资产，也就是资产明细和实物资产好像没有一一对应的清晰关系，造成价值核算和数量核算的脱节，不利于日后固定资产的管理。

估价入账的固定资产没有补提折旧案例：

集团下属某公司，新建线路等资产，价值30多亿，投入使用一年了，但以没有竣工决算为由，迟迟不估价入账。后来，审计发现了，要求估价入账。也估价入账了，并按照规定计提了折旧，一年后经营业绩审计发现，竣工决算数大于估价入账数大约3亿，由于年初预算时候没有考虑这个因素，如果补提折旧，当年影响利润2千万左右，因此没有补提折旧。有的人说了，如果执行新准则，就不需要补提折旧了。真的是这样吗？如果是恶意少估计固定资产入账呢？如果是重大疏忽少估计固定资产入账呢？新准则，估计入账的固定资产，竣工后不补提折旧，是隐含一个前提的，即你的估价入账没有重大的差错，如果你估价的时候低估了或者遗漏一些固定资产明细项目，这属于重大会计差错，还是应该补提折旧的，不能算是会计估计变更，采用未来适用法处理。不要被什么准则，尤其是复杂的准则糊弄了，用常识判断，用事实说话，已经投入使用的估价入账的固定资产价值和竣工决算的固定资产价值差距太大是不符合常识的。必须找出差距大的真实原因，做会计差错处理。会计准则没有那么复杂，有的企业会计把他说的头头是道，这个理论那个内涵思想的，这样的人不过是想借准则进行盈余管理罢了。

我们集团的会计人很少这么说准则，其他单位的人多了去了。还是干内审好一些。省得辛辛苦苦学一些理论对付他们，非常无聊。

另讲一个关于固定资产估价入账的案例：

被审计单位提供的基本情况如下：

某物流公司是新设立的企业，实收资本2000万元，公司成立后，该公司建设了一条专用线、一栋办公楼、挖土填坑硬化地面建设了几个货场、仓库，总投资一期工程大约1亿元。截止至2012年工程初步验收结算应支付给施工队伍（集团内部的施工单位）施工费将近1亿元。2012年5-8月该该单位取得装卸费、短运费、仓储费、代理费等600万元。2013年收入计划预计为1200万元。集团联合检查组（包括建设部、纪委、审计部等）要求该单位估价入账固定资产7000万元，该单位截止至2012年底估价入账固定资产3000万元，而且这件事情还引起了主管会计工作高层领导的重视，要求按照会计制度的规定入账核算。

问：集团为什么认为你们应该估价入账固定资产7000万元呢？

答：集团认为我单位已经从投入使用的固定资产中获得了600万元的收入且专用线、货场、仓库基本达到了预定使用状态应该转固7000万元，办公楼由于还没有达到入住条件，可暂不估价入账。

问：那你单位为什么只是确认了3000万元呢？

答：我们觉得只有3000万元的固定资产达到了预定使用状态，其他的在建项目由于工期紧，比如价值最大的货场（大约5000万），硬化地面不合格，还需要返工修理，否则夏天存储货物时候，容易破坏地面，损失更大。联合检查组的会议纪要，由审计部牵头记录，没有被审计单位参加，审计部认为这些固定资产只要达到预定使用状态，按照会计准则制度规定必须估价入账并按照规定提取折旧。建设部也在这个会议纪要上签字认可，但是建设部没有具体说明到底是那些固定资产达到了预定使用状态，按照施工预算，价值各自为多少。

当时我很不理解，这个单位为什么这么固执，不按照集团联合检查组的意见办理呢？

估计和这个单位辩论固定资产是否达到预定使用状态，尤其是那个价值5000多万的硬化地面货场，也不是我们审计人员的强项。

问：你单位欠施工单位将近1亿元，准备采取什么办法解决呢？

答：到银行贷款，但是由于只有3000万元的固定资产抵押，银行初步决定贷给我们2000万元。

问：那集团怎么看你单位资金的问题呢？不要求你们还那个集团内部施工单位吗？前些日子不是进行债权债务清理了吗？重点不就是解决施工单位资金链断裂问题吗？

答：集团准备让我们贷款7000万元，然后还给施工单位，所以才让转固吧。但是我们转固，要提取折旧，明年由于地方货物量上不来，预计2013年收入才1200万元，扣除贷款利息、折旧、工资等固定费用我们会亏损的，不是要求新公司运营后不可以亏损吗？

资金紧张是集团的事情，还不还贷款也是集团的事情，施工单位资金链断，我们也没有办法。但是折旧、利息影响公司业绩，比如那个硬化地面的货场，我们认为还需要修理修理，现在还达不到理想的使用状态，在估价入账问题上，我公司应该做主，说得算。

资产达不达到预定使用状态，到底是建设部说得算还是被审计单位说的算呢？这是个难题。

按照公司法，应该公司说的算。但是集团是直接控制人，集团是唯一股东，集团说的算也不错，采取不采取股东会决议那只是程序的事情，况且这是个独资公司。

我心里想（虚拟的我，这里强调一下）：估价入账7000万固定资产，抵押后可以贷款7000万元，解决集团内施工单位资金链问题；新公司这样做，主要还是考虑由于客户货运量上不来，企业承担贷款利息、计提折旧会亏损，面子上不好看。占领xx港市场，这是集团的战略决策，困难是暂时的，从长远看，还看不出决策是失误的，况且，这也不是我们审计的目的，那应该是集团总部审计部门的事。现场去看那个货场，虽然没有做地面压力测试。但表面看，可以使用。市场货运量小才是形成亏损的原因，它是外部约束条件，不是估价入账的约束条件。企业会计制度规定，即使闲置不用的固定资产也要提取折旧。但是所得税纳税要调整。结合集团的要求，建议这个公司年底前估价入账，补提5-12月折旧，抓紧办理贷款手续，解决资金链不畅问题。并提醒他们，在考虑2013年利润预算时，要和集团沟通好，汇报好自己的实际情况，被审计单位相关领导表示认可审计结果，顺利在审计工作底稿上签了字。

被审计单位问：是不是这样的固定资产可以按照预计提供的工作量计提折旧呢？这样就不会亏损了。

我们答：那得看固定资产的价值转移方式是不是和工作量相关，如果不是，按照预计使用时间计提是唯一的方法。集团固定资产管理办法规定车辆等运输设备可以，建筑物估计不可以。

审计这个项目，为什么费这么多力气，想这么多呢？无它，是为了让被审计单位信服，为了给集团经营决策提供依法合规的根据。以后，我们集团下属企业还有许多在建项目，固定资产估价入账还会涉及，金额也不小。在业绩和解决资金链问题上，还会面临考验，这也是我们以后审计时需要特别关注的事项。

最后，参考一下注册会计师审计固定资产的目标和测试程序，看看和我们的内部审计工作有什么不同，能不能取得一些借鉴，减少我们的审计风险。

注册会计师审计准则要求的固定资产审计目标：

1、审查固定资产是否真实存在并归被审计单位所有。

2、确定固定资产及累计折旧增加变动的记录是否完整。

3、确定固定资产的计价和折旧政策是否恰当。

4、审查固定资产的期末余额是否正确。

5、确定固定资产在会计报表中的披露是否恰当。

为了达到固定资产审计的5个目标，注册会计师固定资产的实质性测试程序如下：

1．获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。

2．对固定资产实施实质性分析程序：

1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较。2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。实地检查重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。

实施实地检查审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

当然，注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。

3．检查固定资产的所有权或控制权。对各类固定资产，注册会计师应获取、收集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。

4．检查本期固定资产的增加。被审计单位如果不正确核算固定资产的增加，将对资产负债表和利润表产生长期的影响。因此。审计固定资产的增加，是固定资产实质性程序中的重要内容。固定资产的增加有多种途径，审计中应注意：

(1)询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；

(2)检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确：①对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；②对于在建工程转入的固定资产，应检查固定资产确认时点是否符合会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧；③对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认；④对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当；⑤对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定；⑥对于通过其他途径增加的固定资产，应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全；

5．检查本期固定资产的减少。固定资产的减少主要包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等。有的被审计单位在全面清查固定资产时，常常会出现固定资产账存实亡现象，这可能是由于固定资产管理或使用部门不了解报废固定资产与会计核算两者间的关系，擅自报废固定资产而未及时通知财务部门作相应的会计核算所致，这样势必造成财务报表反映失真。审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。其审计要点如下：

（1）结合固定资产清理科目，抽查固定资产帐面转销额是否正确

（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确。

（3）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。

（4）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。

（5）检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。

（6）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。

6.检查固定资产的后续支出，确定固定资产有关的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，该支出是否在在该后续支出发生时计入当期损益。与固定资产有关的后续支出，如果同时满足下列两个确认条件：一是该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。二是该固定资产的成本能够可靠计量，应当将该后续支出计入固定资产成本；否则，应当在该后续支出发生时计入当期损益。在具体实务中。对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：

(1)固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

(2)固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

(3)如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。

(4)固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该固定资产相关的固定资产装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。

7．检查固定资产的租赁。企业在生产经营过程中，有时可能有闲置的固定资产供其他单位租用；有时由于生产经营的需要，又需租用固定资产。租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。在经营租赁中，承租固定资产的企业按合同规定的时间，交付一定的租金，享有固定资产的使用权，而固定资产的所有权仍属出租单位。因此。租入固定资产的企业的固定资产价值并未因此而增加，企业对以经营性租赁方式租入的固定资产，不在“固定资产”账户内核算，只是另设备查簿进行登记。而租出固定资产的企业，仍继续提取折旧，同时取得租金收入。检查经营性租赁时。

(1)固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门的审批。

(2)租人的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的，双方是否认真履行合同，其中是否存在不正当交易。

(3)租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象。

(4)租人固定资产有无久占不用、浪费损坏的现象；租出的固定资产有无长期不收租金、无人过问，是否有变相馈送、转让等情况。

(5)租入固定资产是否已登入备查簿。

(6)必要时，向出租人函证租赁合同及执行情况

(7)租人固定资产改良支出的核算是否符合规定。

8．获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。

9．获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。

10．检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。

11．检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动。记录应予合并抵销的金额。

12．对应计人固定资产的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用(借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用)资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。

13．检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。

14．检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

15．检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。财务报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法；融资租人固定资产的计价方法；固定资产的预计使用寿命和预计净残值；对固定资产所有权的限制及其金额(这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况)；已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值(这一披露要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等)；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值。固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时，企业应及时对其处置。如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。

我的体会：

注册会计师的审计目标，达到目标的审计程序是标准化的，由注册会计师执业准则和指南规定，而且还要将他们的工作在审计工作底稿中体现出来，留待注册会计师协会检查。

这样的标准化流程，审计逻辑链条清晰，审计步骤标准化，对于审计新人特别有帮助，容易贯彻执行，外勤的时候，知道自己每天干了什么，有种成就感。

但是，对于经验丰富的内部审计人员不太适用，会有一种繁琐束缚的感觉。审计新人就像刚学走路的小孩，你给他一个练习走路的小车什么的，他会对你笑，因为对他有帮助啊，他依赖感强啊。而一个没病没灾的大人，你给他一个而且还让他使用------试试。他还对你笑，估计不骂你----打你就不错了。

固定资产审计案例就讲到这里吧，希望看完文章能对你有所帮助和启发。